¿Un impuesto menos?

por Axel Verstraeten

La Corte declaró –en fallo dividido, 5 (Lorenzetti, Fayt, Maqueda, Zaffaroni y Petracchi) a 2 (Argibay y Highton)- inconstitucional el impuesto a la ganancia mínima presunta (Hermitage, 15/06/10). Aqui nos proponemos evaluar el alcance de dicha declaración.

Primero a conocer el sospechoso. Este impuesto tuvo -y tiene- una vida tormentosa. Nació en 1998 con la sanción de la ley 25.063, no siendo otra cosa que la reimplantación del derogado impuesto a los activos. La justificación de su existencia es la siguiente, algunas empresas no sólo no ganaban plata y, por lo tanto, no pagaban impuesto a las ganancias, sino que generaban pérdidas (quebrantos) que podían ser utilizados para compensar futuras utilidades. Esta situación se debía, según algunos, a una “imperfecta” ley de impuesto a las ganancias, ya que en realidad esas empresas sí tenían utilidades. La solución era simple, dar vuelta la taba, crear un impuesto que presuma ganancia y chau tu tia, asegurarse un ingreso mínimo. La formula para lograr este resultado era gravar los activos a una tasa baja (1%) y tomar ese pago a cuenta del impuesto a las ganancias resultante. Y si no había ganancia, pues generarle un crédito a favor de futuras ganancias que lo podía utilizar durante 10 años. En consecuencia, sólo pagarían efectivamente el impuesto (a la ganancia mínima presunta) quienes tuvieran activos “improductivos”, es decir, activos que no generen ganancia. (Y si, el impuesto es un castigo fiscal que se suma al comercial. Podrá disfrazarse como un incentivo, acicate o guillotina para la generación de renta, pero desnuda que el impuesto, pese a su nombre, no grava ganancia alguna). En fin, las virtudes eran que se administraba y recaudaba fácilmente. El problema, ya se señaló, es que gravando sólo los activos, sin tener en cuenta el pasivo, se está desconociendo la real capacidad contributiva de cada contribuyente.

Hermitage (famoso hotel marplatense), acreditó que durante ciertos periodos tuvo pérdidas (mediante pericias contables que sólo mostraban balances negativos correspondientes a ciertos ejercicios) y que por lo tanto carecía de capacidad contributiva. En consecuencia, solicitó la inconstitucionalidad del título V la ley 25.063. El Juzgado Contencioso Administrativo Federal que entendió en primera instancia rechazó la acción. La Cámara (en fallo dividido) revocó la sentencia y declaró la inconstitucionalidad del impuesto, alegando que el impuesto viola el principio de capacidad contributiva. A la Corte llega para resolver tan sólo la cuestión federal. ¿Es o no es inconstitucional?

El voto mayoritario comenzó por criticar la técnica legislativa empleada para sancionar una ley poco clara e imprecisa, en donde la denominación difería de la realidad del impuesto. Ante la duda, dicen, la realidad vale más que el nombre. (Fuerte mensaje a los creativos que armaron ese spot publicitario de que la imagen es todo y la sed no es nada, o aquel otro en donde un buen nombre es lo mas importante que se puede tener). En esa busqueda de la realidad, la Corte repasa las discusiones mantenidas, tanto en la Cámara de Diputados (de origen en cuestiones impositivas) como en la Cámara de Senadores. Básicamente, allí se discutió cuál era la naturaleza y objetivo del impuesto a la ganancia mínima. Los legisladores que apoyaban la sanción de la norma decían que este impuesto era una manera de “inducir” al pago del impuesto a las ganancias y la idea era que los sujetos anticiparan una porción “insignificativa” del impuesto que abonarían más adelante. Por otro lado, los legisladores que se oponían se remitían a la experiencia del impuesto a los activos y el impacto negativo que ese impuesto había tenido sobre las inversiones y, en especial, sobre ciertos sectores de la economía. De dichos debates, y de los dictámenes previos y de las opiniones de quienes auspician el proyecto -que los juzga de mayor rango a la hora de alcanzar una interpretación auténtica- la Corte rescata un dato común: sea cual fuere el collar, todos coincidían en que el perro mordía a determinados sujetos, cuyos activos, se presumía, iban a generar una renta. Y la presunción de renta no admitía prueba en contrario. La mayoria resalta también la finalidad recaudatoria de obtener un ingreso fiscal mínimo, la diversidad de los sujetos pasivos y el congelado umbral  de 200.000 pesos que cuanto menos deben sumar los activos. Esto último, que la Corte luego no utiliza, presume al menos la gran extensión de contribuyentes y, por ende, realza la diversidad, argumento que sí utilizará.

El segundo ingrediente que mezcla la Corte para preparar su plato son las presunciones. La ganancia mínima presunta utiliza, valga la redundancia, una presunción que no admite prueba en contrario: el contribuyente no puede probar que los activos que posee no generaron utilidad para evitar el pago del tributo. Las presunciones no son ajenas a los tributos (incrementos patrimoniales no justificados, renta de inmuebles urbanos, etcétera) y la Corte avala su uso, incluso las que son iure et e iure. Estas últimas, dice la Corte, sólo para casos excepcionales o ante condiciones especialísimas, y para ser utilizadas de manera inteligente, racional y en casos bien concretos.

Una vez batidos, el resultado final que ofrece la Corte es el siguiente: la imposibilidad de derribar la presunción iure et e iure en un impuesto que pesa sobre un universo -extendido- de actividades heterogéneas, con particulares exigencias, no ha sido debida y racionalmente justificada. Dicha limitación probatoria puede producir inequidades (impuesto ante la inexistencia de ganancia) y alli esta la prueba, una vez más, de la irrazonabilidad de la limitación. En este caso en particular a la Corte le llegó un expediente donde el contribuyente había probado que la presunción era incorrecta, ya que sus activos no habían generado ganancia alguna, y en donde la discusión sobre el contenido y alcance de las pericias realizadas era una cuestión firme, no revisable por ella. En la conjunción de ambas limitaciones esta el secreto de la sentencia en favor de Hermitage.

En las propias palabras del Voto mayoritario “…el medio utilizado por el legislador [la presunción iure et e iure] para la realización del fin que procura [recaudación mínima, incentivo productivo, incentivo pago impuesto a las ganancias, impuesto al activo improductivo], no respeta el principio de razonabilidad de la Ley [conduce a resultados inequitativos] y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso”. Conclusión: si usted prueba, fehacientemente, que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido, pues entonces tiene el güiño cortesano en su favor, dada la inequidad que generaría.

Highton y Argibay transitaron un camino totalmente diverso y llegan a un resultado igualmente disímil. Las disidentes no ponderan la limitación probatoria para refutar la presunción. En su lugar consideran que el impuesto a la ganancia mínima presunta no viola el principio de capacidad contributiva, ya que la tenencia de activos sí representa una manifestación de riqueza (“lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería que presumir que una explotación pudiera susbsistir con un activo improductivo”). Así, éstas consideran que el principio de capacidad contributiva sólo puede ser ponderado a la luz del principio de no confiscatoriedad. Es decir, si los legisladores deciden gravar una manifestación de riqueza (tenencia de activos), pues entonces para juzgar la constitucionalidad de dicho tributo hay que analizar si la imposición que recae sobre dicha manifestación de riqueza absorbe o no una parte sustancial de la propiedad o renta. La disidencia se basa así en la falta de prueba sobre dicha confiscatoriedad.

Como vemos, no puede establecerse un diálogo entre el voto mayoritario y la disidencia. A lo sumo, tan sólo puede asumirse que los disidentes consideran que la presunción iure et e iure nunca podría derivar en una inequidad, ya que aún cuando no hubiese ganancias, y efectivamente se gravaren activos improductivos, el activo en sí es una manifestación de capacidad contributiva a la que se le puede dar innumerables golpes, en la medida que se la deje respirando (evitando la confiscatoriedad). Nos queda un voto mayoritario principista (y por ende expansivo) en favor del contribuyente, y un voto minoritario igualmente principista pero en favor del fisco. A la pregunta del título entonces contesto:  han herido gravemente un impuesto, pero sólo en la medida que le quepa el mote de impuesto a los activos improductivos.

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3 Responses to “¿Un impuesto menos?”

  1. Que buena la explicación culinaria! Hubo un “batido” verdaderamente, o por lo menos un “revuelto” en el fallo.
    NB: El fallo de cámara (confirmado por la CS) es de Sala V, el mismo que había rechazado el planteo de otro contribuyente un tiempo antes (v. “Lindberg Argentina S.A. c/Estado Nacional, Sala V, 17/9/2001). La diferencia entre “Lindberg” y “Hermitage” pasó, efectivamente por la prueba. En lindberg, el EN se opuso a la realizaciónd de la pericial contable, y el juez declaró la cuestión como de puro derecho. En Hermitage, en cambio, el contribuyente pudo desvirtuar la presunción a través de la prueba. Me pregunto que pasaría hoy con la instrucción 4/10 de AFIP y la impugnación de las pericias contables….
    Además, veo que en el voto en disidencia Argibay y Highton toman el mismo razonamiento que la CS explicitó en “Candy”: El principo de capacidad contributiva aparece ahora como un principio de política fiscal y no como un principio determinante de la equidad y razonabilidad del los tributos. Nos hará falta una reforma constitucional e incorporar una norma como la de la constitución española, para elevar la capacidad contributiva al rango de garantía constitucional?

  2. Sebastián, muchas gracias por el comentario y mis disculpas por la demora en la respuesta.
    Vamos por partes.
    Totalmente de acuerdo con tu primer comentario. Respecto de la instrucción 4/10, lo primero que se me ocurrió cuando lei el fallo, es que me parece que la AFIP va a tomar el mismo camino que con Candy. Más aún, como bien lo indicás, cuando el elemento determinante entre Lindberg y Hermitage fue la prueba. La pregunta sería, ¿qué pasó en Hermitage con la prueba? No vi el fallo de primera instancia, quizás algo se dijo. Se me ocurre que quizás la AFIP pensó que con esa prueba (una simple pericia que se limitó a probar que la cia. había tenido pérdidas) no era suficiente. Puede ser que la AFIP haya “sobrado” la situación.
    También estoy de acuerdo con tu segundo comentario.
    Si bien la Corte dice que los tributos tienen que cumplir con el principio de capacidad contributiva, parece que cuando analizan un caso concreto no se meten con la capacidad contributiva sino con la confiscatoriedad.
    A mi me dio la sensación que la mayoría lo quería bochar por falta de capacidad contributiva pero como no podían meterse con la confiscatoriedad, lo terminaron sacando por razonabilidad.
    Y la disidencia me parece que se quedó con ganas de que el contribuyente le pruebe que el impuesto fue confiscatorio.

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